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税收优惠政策的国际比较与整体优化

tkr
2022-05-11 20:22:28
税收优惠政策是税制要素的主要内容。税收优惠政策的核心问题是强化税收宏观调控经济职能。从这一角度看,优化税收优惠政策的实质,就是解决好税收优惠政策的宏观导向问题,解决好微观基础适应市场机制的问题。基于此,本文拟从浅解税收优惠的概念、特征入手,粗略评析

   一、税收优惠——概念特征

  弄清税收优惠的概念,并不在于其概念的本身,而在于使税收优惠政策更能有效的促进经济持续稳定发展,以适应市场经济体制的需要。

  (一)税收优惠的概念

  税收优惠政策是税收法律制度的一个重要组成部分,是一个国家在总的税收政策不变的前提下,为实现一定的政策目标或适应某些特殊情况的需要,对某些课税对象、纳税人和地区给予照顾或鼓励而采取减轻或免除税收负担的措施。其实质是财政通过税收,将纳税人应纳税额的一部分或全部“让渡”给纳税人的财政性措施,是一种财政性支付。

  然而,不同的国家或同一个国家的不同时期,对税收优惠的概念定义都是不尽相同的。法国把税收优惠的概念定义为:税收制度的任何立法或行政措施所规定的各种优惠项目,只要是减少了国家的税收收入,减轻了纳税人的税收负担,均可视为税收优惠;德国则把税收优惠概念定义为:由于联邦政府税法允许纳税人从无所得中做不予计列、豁免、扣除、特制抵免、优惠税率、纳税延期,而给联邦政府造成的收入损失。那么,怎样界定税收优惠的概念呢?我认为:最基本的就是要把握一个国家税收制度的构成要素。这因为,一般而言,每个国家的税收制度都有两个不同的要素构成:一个是由规范的对各种课税对象进行课税的各项税收条款组成,以便适时有效地取得财政收入,如对纳税人的确定,税率高低的确定,纳税期限的限制等;另一个是由各种特殊优惠条款组成,是政府为了引导、扶持某些经济发展,刺激投资意愿的各种税收优惠措施。如税收减免、纳税扣除、税收抵免、税收豁免、优惠税率等。

  综上所述,完整的税收优惠概念界定应该这样表述:税收优惠是税收分配活动固有的一种特殊的表现形式。是政府为了保证管理意向和目标的实现,在法定的范围内,将本应缴入国家财政收入的税款,以税收减免、抵免、扣除、豁免等优惠形式,直接地让渡给纳税人,以减轻纳税人的纳税负担,是财政收入的直接减少。[page]

  (二)税收优惠的内容

  减税、免税和出口退税是税收优惠的主要内容,但税收优惠的范围要比减税、负税和出口退税的范围广。除了减税、免税和出口退税以外,税收优惠还包括其他一些内容:一是优惠税率。是指税法在规定某一税种的基本税率的基础上,规定一个或若干个低于基本税率的税率,对某些特殊纳税人和征税对象按照这种较低的税率征税,作为对其的一种鼓励和照顾。二是起征点与免征额。起征点是指对征税对象开始征税的起点的数额;免征额是指税法规定的征税对象中免予征税的部分。三是缓交税款。是指纳税人因资金周转发生困难,经税务机关批准,推迟缴纳税款的行为。四是税额扣除。是指按照税法规定,纳税人在计算缴纳税款时,对于以前环节的税款给予扣除。五是税项扣除。是指对于某些特定地区、产业、企业、行业、业务和服务,纳税人在计算缴纳税款时,对于构成计税依据的某些项目,准予从计税依据中扣除,从而减轻纳税人的税收负担。六是加速折旧。是指在计算缴纳所得税时,税法规定,对某些特殊行业、企业的固定资产或者企业的某些特殊固定资产允许采取加速折旧的方法。七是盈亏互抵。是指在计算缴税所得税时,准许纳税人在某一年度发生的亏损,用以后年度的盈利去弥补,从而减少以后年度的应付税款的规定。八是税收饶让。是指在计算缴纳所得税时,对纳税人来源于境外的所得,其在境外所享受的减税免税、纳税后又得到补偿以及由他人代办承担税款等税收优惠,经审核在境外已经缴纳的税款,准予扣除。

  (三)税收优惠的特征

  我认为主要具有以下三个特征:

  1、法律的规范性。所谓规范,是指税收优惠的制度、量度及运行程序必须具有法律规定的一般规则,而这种规范通常分为三大类:一类是制度规范。它制约税收优惠必须依照法定规程操作,具有系统的规范性;二类是方式规范。它制约税收优惠的总量必须通过国家法律、法规来实现;三类是对象规范。它制约和警戒税收优惠对象的错位、越位,依照国家法律、法规给定的税收优惠对象进行定位扶持。

  2、内在的固有性。税收优惠的固有性是税收优惠的内在特征,是税制要素自在属性及功能所决定的。主要是指税收优惠的形式内含于税制要素之中,任何税制都同时具有征收条款和优惠条款两大主体,而优惠条款的存在,才使税制要素具有了完整性、客观性,市场经济条件下的税制,税收优惠条款的涵量将趋于强化,强化的源由,一是弥补市场调节和财政支出所带来的先天性缺陷;二是用税收优惠调节社会分配不公。[page]

  3、优惠的无偿性。税收优惠的无偿性特征是税收特征所决定的,一方面国家对具体纳税人的征税,既不需要直接偿还,也不付出任何方式的直接报酬;另一方面,国家为了调节经济和矫正经济发展,以税收优惠的方式,让渡给具体纳税人的一切税收优惠,既不需要纳税人偿还,也不需要纳税人给予报酬,国家对具体纳税人的征税和国家给予具体纳税人的优惠,双方权利义务内容不具有等价有偿的性质。

  二、税收优惠--——现状分析

  从我国现行税收优惠现状看,1994年税制改革以后,取消了部分减免税,公平了税负,统一了税法,继续执行的税收优惠政策主要集中在企业所得税、流转税、财产税等方面。总体来看,这些税收优惠政策对促进经济发展起到了积极的作用。但是,从税收角度上看,现行的税收优惠政策,对调节经济资源流向,促进支柱产业和高新技术产业的发展仍显不足,其主要表现在以下几个方面:

  1、税收优惠对象过多。在现行的税收优惠政策中,优惠对象范围之广、种类之多,如对新办的独立核算的从事公用事业、商业、物资业、对外贸易业、旅游业、仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的企业或经营单位,自开业之日起,可减征或者免征所得税一年;对新办的独立核算的从事交通运输业、邮电通讯业的企业或经营单位,自开业之日起,第一年免征所得税,第二年减半征收所得税;高等学校和中小学校办工厂,可减征或者免征所得税;乡镇企业可按应缴税款减征10%等等。众所周知,实行分税制后,税收优惠的重点大都集中在地税分管的税种上,尤其是企业所得税。虽说是税收优惠与地方税收收入不是同等关系,但在地方各级政府财政的收入中,企业所得税是地方财政收入的主体税种,如其税收减免额度增加,也就等于地方财政收入相对减少,再加上地方税税收先天性不足,必然动摇地方政府实施分税制的信心,挫伤地方积极性。但更重要的问题是,凡是缴纳企业所得税的纳税人,已优先缴纳了增值税,如果从培养税源角度出发,只有地方税实行税收减免,而国家只征不惠,实际上等于地方财政拿钱财壮大国税税源。

  2、税收优惠扶外过重。改革开放以来,我国对外商实行了全面税收优惠,在一定程度上对吸引外资和缓解我国吸引外资不足起到了积极作用。如对外商投资企业,从“投资总额内进口的机器设备免征进口税,为生产出口产品进口原材料免征进口税”的政策;还有“一免两减”、“两免三减”、“五免五减”以及“再投资退税”、“预提所得税减免”等政策。这种扶外过重的税收优惠,导致了诸多消极负面影响。首先,税收收入大量流失。由于不当的税收优惠,带来了财政收入的大量流失。一方面,税收优惠直接导致了财政收入的减少。外资企业对财政收入的贡献与其规模不成比例。据统计,1994年外资工业企业的产值占GDP的8%,而缴纳的所得税则不到GDP的1%。1995年实际缴纳的所得税比上年增加了57.1%,但也仅为75.59亿元。对外资企业的税收优惠约占1995年GDP的1.2%,损失收入约660亿元,这是最保守的估计,因为仅计算了工业部门的所得税,不包括贸易税和增值税。如果按1995年,我国实际利用外国直接投资380.82 亿美元来计算,那么,我国每吸引来5美元的外资,便以至少牺牲1美元的财政收入为代价。另一方面,税收优惠刺激了避税和偷、漏税的增加,造成收入大量流出。不少企业借优惠政策之机,大搞“假亏损”、“假合资”,偷税漏税。比如,现行政策规定,“三资”企业从获利年度起可以享受所得税“免二减三”政策。有些“三资”企业便采取种种手段人为制造亏损,推迟获利年度。这些手段包括“价格转移”、“虚设会计账目”、“关闭老企业、开办新企业”等。1994年企业自报亏损面就达63.28%。“假合资”现象则表现为:一是采用虚构外商投资事实,骗取合资企业营业执照,或是把资金存到国外银行的账面上,然后再投向国内,作为外资,称为“曲线投资”或是干脆全部采用捏造的办法;二是部分外商在合资期间抽回投资;三是合资企业的资金全部由中方投入,外商只出名义,不作实际投入,或象征性地投入少量的财产抵资;四是中外双方实为借贷关系,外商以合资名义向中方企业贷款,不参加经营管理,不承担风险,定期收取高额利息。凡此种种,均与对“三资”企业的全面优惠政策直接关联。而且,在合资企业中,属于国有企业嫁接合资的项目,多为原本盈利情况很好的纳税大户,一经合资便直接减少了税收收入,使原本属于国家的一部分收入落入外商手中,财政困难日益严重,涉外税收流失是一个不容忽视的重要原因。[page]

  其次,对外资企业的全面税收优惠,使内资企业处于不利的竞争地位,外资企业的成本优势抵消了内资企业的“地利优势”。90年代以来,我国外资企业的所得税实际负担率一直不到10%,而享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍,约占按税法规定税率计算应征税款的70%;而内资企业,主要是国有企业,在1994年税制改革之后,税收优惠得到清理整顿,实际负担率约达28%,享受的税收优惠约5%,约占按法定税率计算应征税款的15.15%,相当于实征税款的17.86%。对于外资企业税收优惠的存在,意味着从生产经营活动所面临的环境来看,外资企业要比国有企业处于更加有利的地位,这与市场经济平等竞争的原则相悖。这种不平等的政策环境带来的一个严重后果是,在我国某些产业部门的产品生产、销售领域,已经出现了外资居于控制地位,甚至形成垄断的现象。例如计算机产业、小轿车市场和电子通讯领域等。如果按照国家贸易的比较优势理论,也许这种现象并不可怕,但在一些原来我国具有比较优势的、属于出口创汇的行业,如轻纺产业,外资也占垄断地位,就不能不令人担忧了。在这些行业,一批原本基础好、信誉高的大中型国有企业,由于经营困难自救无望而纷纷谋求合资,使外商以股权投资方式大肆并购国有企业,形成外资的垄断趋势。加入WTO后的外资与外国商品将对内资企业产生巨大的冲击,如果不取消这种税收上的超国民待遇,将会使重重压力的民族工业处境维艰。

  3、税收优惠效益过低。由于我国税收优惠制度设计的不科学,给市场经济带来了很多问题。一是优惠范围过宽。实际税率与名义税率相差悬殊。过多过滥的税收优惠导致了企业与企业不公平,加大了市场发育的难度,制约了资源的有效配置;二是地域导向的税收优惠,扭曲了投资人的地域选择。沿海省份的税收优惠增强了其经济发展的区域优势,加剧了东西部经济发展的不平衡。同时,由于沿海地区自然资源贫乏,影响了外资向高层次发展,使一些基础产业的发展受到限制,而且,这种地区倾斜政策也与WTO的原则相悖。因此,必须取消国内不同地区税收和投资政策的不一致,以便于WTO规则在全国范围内的统一实施;三是优惠手段单一,采用低税率和减免税等直接优惠多而很少采用加速折旧、缴税、投资抵免等国际通行做法。直接优惠是财政收入的直接减少,而且易转化为消费基金,对需求型通货膨胀起推动作用;而加速折旧、缴税等间接优惠则是储蓄性税收优惠,只是改变了财政收入的时期而不影响财政收入总量,对于收入的影响相对要小得多,而且对于企业来说,可以较早地获得更为先进的设备,加速企业的技术改造,从而更有利于参与国际市场的竞争,尤其对于资金雄厚的外资更具有吸引力。有人担心加速折旧会加剧投资膨胀,实际上,加速折旧促进了设备更新和技术进步,在增量中很大一部分属于内涵式扩大再生产,而现行的新办企业“免二减三”的减免税收政策则直接诱使企业关闭旧企业,不断铺新摊子,上新项目,以新办企业之名捞取优惠之利,从而加剧投资膨胀的压力。[page]

  三、税收优惠——国际比较

  目前,世界各国政府为了确保经济的稳定增长,都根据各自的情况,施行了一系列税收优惠政策。比较来看,由于经济发展水平存在的差距和税收负担的本质不同,经济发达国家和发展中国家,对税收优惠即存在趋同性,又存在不同性。

  (一)经济发达国家的税收优惠。

  经济发达国家,普遍建立了税式支出制度,税收优惠政策比较规范统一。主要特点是:

  1、税收优惠纳入预算管理。经济发达国家特别崇尚法制,把税收优惠项目所形成的税收损失列入预算。1968年,美国联邦财政部将税式支出概念应用于财政预算分析,公布了美国历史上第一个税式支出预算,从那以后,税式支出概念便在经济发达国家予以运用,其应用范围和影响程度越来越大。西班牙(1978年)、英国(1979年)、加拿大(1979年)、奥地利(1979年)、法国(1980年)、葡萄牙(1980年)、澳大利亚(1980年)、爱尔兰(1981年)等国都先后编制并公布了本国的税式支出预算或税式支出一览表。

  2、税收优惠注重普遍调节。西方国家普遍运用了税收优惠的宏观调节作用,通常采取一般税收调节。一般税收调节是指税式支出对私人投资所作的普遍调节。在需要鼓励私人投资的条件下所采取的一般调节方法有:一是投资抵免和投资扣除。如美国政府对私人企业的生产设备投资,允许以它的购置成本的6%——10%去抵免应缴纳的所得税税额。巴西政府允许私人企业用增资的现金取得记名式股票30%的金额从当前应税所得额中扣除计算纳税。二是投资储备与借款投资的利息扣除。如德国等国家政府允许企业将相当于投资年份投资额的一部分或全部,从应税所得额中提取储备金,将不纳税。美国政府对借款投资的利息,允许在不超过该项投资所得与5000美元之和的限额内,从应税所得额中扣除。投资储备与借款投资利息扣除,除了区别所投资金是自有资金或借入资金而采取不同的计算方法外,实质上都是政府给予私人投资者和一笔无息贷款。三是扩大投资和再投资免税。对私人投资所获得的红利所得,规定可按较低的税率征税,以示鼓励。四是亏损结转。为了消除投资者对风险投资的顾虑,对于事业经营发生的亏损,允许向前或向后结转到盈利年度,给予轧抵以后再计算纳税。如美国政府允许前转3年和后转7年;日本允许前转3年;英国对由不动产租赁、国内外事业经营和自由职业所发生的亏损,允许无限期后转,等等。五是加速折旧。既允许将所购置的固定资产价值提前折旧完毕。如美国对使用年限在5年以上的除建筑物以外的固定资产,允许头一年追加折旧20%;英国对新产业建筑物,允许头一年折旧50%,对船舶的折旧率则规定为100%;日本对无公害生产设备和节约能源设备,均规定头一年折旧25%,这种加速折旧,实质上相当于政府给予私人企业的一定年限无息贷款。[page]

  3、税收优惠鼓励公民储蓄。西方国家除了可以运用金融手段,由中央银行通过调整货币供应量来影响利息率,借以发挥作用外,还运用税式支出杆杠调节的替代效应,以间接作用于储蓄。主要做法是通过对利息所得减少课税,将会提高净利息率,从而刺激储蓄倾向。如日本鼓励私人储蓄的基本税式支出手段是对小额财产收入免税,并对其他财产收入课以较低税收。本金在300万日元以下的储蓄存款、政府公债和邮政储蓄,其利息收入免税;本金在500万日元以下,列为劳动者积累财产储蓄的工人储蓄,其利息免税。除了对数目不大的利息收入作上述实际免税外,法律上还准许纳税人就其所得利息和红利分别按25%的税率纳税。

  (二)发展中国家的税收优惠

  近年来,大部分发展中国家特别是原来实行计划经济的发展中国家,都在进行经济转型。因此,发展中国家的各项经济制度、税收制度和税收优惠制度,与经济发达国家相比,既存在着差距性又呈现明显的趋同性。

  1、税收优惠突出吸引外资。发展中国家为了吸引外资,振兴民族经济,对外国投资者在税收上予以各种优惠。主要做法是:(1)减免优待。如印度规定,外国投资者在印度新兴行业里或工业项目投资,所得利润5年内享受相当于投资资本6%的税收豁免优待。(2)加速折旧。如印度规定,实行双班制的外国企业可以按一般折旧方法多提50%的折旧费,实行三班制的企业可多提100%的折旧等等。

  2、税收优惠突出所得税。随着世界经济一体化的发展,许多发展中国家,都以企业所得税为税收优惠政策的重点。根据世界银行对74个国家和地区的调查表明,有三分之一的对外直接投资的最后区位决策是受包括税收优惠政策在内的各种优惠政策影响,在世界各国的税收立法实践中,无论发达的市场经济国家还是发展中国家,优惠政策是公司所得税的重要组成部分。各国一般根据本国具体的国情和不同时期具体发展任务,实施一定的区域性、产业性所得税优惠。如新加坡、泰国、韩国、马来西亚等,将公司所得税的优惠政策当作一项重要的优惠措施来吸引外资和促进国民经济的发展。

  3、税收优惠鼓励出口贸易。世界上大多数发展中国家,为了鼓励出口产品的生产,以实现国际贸易收支的平衡,普遍对出口贸易产品实行税收优惠。一是免征和基本免征出口关税和出口商品的国内货物税。有的国家还采取出口负关税,即出口非但不征税,而且还由政府给予补贴。通过这些措施,可以加强本国商品在国际市场的竞争能力,刺激出口的增加。二是减免出口企业的所得税。如巴西对从事出口工业品生产的企业,给予免征所得税的优惠;有的国家对出口所得税则采取定期减征免征所得税来鼓励出口的办法。[page]

  (三)税收优惠的国际一般惯例

  纵观世界各国税收优惠的状况,其一般惯例是:

  1、优惠的法制性。经济发达国家运用税式支出,规范税收优惠。税式支出杠杆的主体是政府,即政府是税式支出杠杆的运用者;税式支出杠杆的客体即调节对象,主要是私人投资、储蓄、出口贸易及吸引外资等活动;税式支出杠杆赖以发挥作用的手段,是物质利益诱导,它通过税收优惠来体现,它是税式支出杠杆的核心和灵魂;税式支出杠杆的目的或目标主要是增加社会供给,实现供需平衡,税式支出的额度、程序、对象、范围、种类等全部通过立法加以实施。

  2、优惠的目的性。在税收优惠中,世界各国都有明确的政策目的,一是对受灾地区遇有特殊困难的纳税人给予适当的税收减免,可以达到社会救济的目的;二是对某些急需发展的行业或产业实行加速折旧或投资抵免,可以达到鼓励、扶植这些行业或产业优先发展,改善产业结构的宏观调控目的;三是对外来投资在一定期间内给予减免税的优惠照顾,可以达到吸引外资,加速本国或本地区经济发展的目的等等。

  3、优惠的重点性。无论发达国家还是发展中国家,都把企业所得税作为税收优惠的重点税种。同时,又把外商投资、经济特区、高新技术、出口贸易、产业技术等方面作为税收优惠的重点。

  四、税收优惠——整体优化

  按照国际税收优惠的一般惯例,调整我国税收优惠政策,是理论与实践两个方面的必然要求,我认为,整体优化我国税收优惠政策,应重点突出以下几个方面:

  税收优惠法制的优化

  税收优惠政策具有较强的规范性和政策性,在不同时期,不同区域有不同的优惠政策。因此,在统一内外资企业所得税后,有必要的制定一部统一的企业所得税优惠政策条例,对税收优惠的原则、方式和基本措施一一列举,而对需要优惠的项目、内容、办法审批程序等则由国务院以法规形式统一规定。

  (二)税收优惠税制的优化

  我国应当进一步完善分税制,必须尽快实行内外统一的房产税、土地使用税、车船使用税、耕地占用税、契税、城建税、教育费附加等地方税(费)种。并在划分中央与地方财力时,考虑对外商征收的地方税收这一部分的减免权,可以适当留给地方政府,但不宜过多,一项紧迫的任务就是合并内、外资企业所得税,实行统一的企业所得税法,统一税率和税前列支标准。税率拟定在30%左右,统一内、外企业所得税最关键的问题是如何处理税收优惠。解决问题的办法是清理并废除现行的对内、外资企业的各项所得税减免政策,按照产业政策要求制定新的税收优惠政策,加强税收对投资方向的引导作用。取消对外资企业的全面税收优惠政策,并不等于取消了涉外税收优惠。长期以来,不少人误认为取消“内外两制”就不存在“涉外税收”优惠,而没有“全面优惠”,也就不存在“涉外税收优惠”了。实际上,只要一国开展国际经济技术合作与交流活动并对之课税,使客观地存在着涉外税收与是否实行“内外两制”无关。世界大多数国家都不存在“内外两制”,但却都存在对跨国经营活动的课税,即涉外税收。[page]

  (三)税收优惠政策的优化

  税收作为国家宏观调控的重要政策手段,应当立足于引导企业按照国家产业政策方向发展,推动产业结构合理化调整。同时,因我国是一个地域辽阔、各地经济发展极不平衡的发展中国家,鼓励和扶持民族地区经济发展是我国民族政策的重要体现,因此,在制定企业税收优惠政策的时候,必须结合地域性政策,制定一些有利于促进和带动民族经济发展的产业和落后地区实行税收优惠政策,鼓励人民生活必需品和高技术含量产品的生产。只有这样,才能既保证重点产业的发展,又能够带动贫困地区尽快脱贫致富。我们知道,影响投资环境的因素很多,税收优惠政策是众多因素之一。宏观经济的稳定,市场的规模和潜力,法律和行政管理的透明度,基础设施和服务等才是吸引外资更为重要因素。对于大多数外国投资者来说,他们来中国投资,最终看重的是中国广大的市场和丰富的人力、物力资源,而税收对外资企业的长远利益来说并不是一个重要因素来考虑。因此,在全国范围内取消外资的税收优惠政策,统一内外资企业所得税是可行的。

  (四)税收优惠方式的优化

  改变企业所得税优惠政策可运用直接减免税的方式,从直接减免为主逐步转向间接引导为主。我国现行的内、外资企业所得税的优惠政策主要运用直接减免税的方式,这种方式在一定程度上吸引了外商来中国投资和国内企业跨地区、行业投资的短期行为,但直接减少了国家的税收收入,又不利于长期投资,为此,统一企业所得税后,要改变这种只在税率、减免期限等方面做文章的单向思维模式,考虑在提高折旧、费用扣除、投资抵免等方面多做文章。这样做既符合国际税收优惠政策一般惯例,又适合我国改革开放政策的需要。

  (五)税收优惠对象的优化

  1994年颁布的减免政策有很多是“八五”初期定下来的,为了维护政策的延续性才得以在新税制实施后保留下来。因此有必要在统一内外资企业时,进一步整理和规范税收优惠政策,做到以产业为侧重,重新制定以行业为重点的优惠政策。一是扶持农业,农业是国民经济的基础,农业生产的好坏是关系到国计民生的大事,农用机械、农药、种籽等农用物资的价格对农业的投入具有直接影响,因此,对农业实行税收优惠政策具有其客观必然性和必要性;二是扶持交通、通讯、能源、原材料及第三产业等瓶颈产业的发展,促进产业结构调整;三是向技术密集型产业倾斜,促进高新技术产业发展,促进产品结构升级,提高我国产品在国际市场上的竞争地位。

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